Является ли аренда услугой?

Является ли аренда услугой?

Аренда — услуга для целей налогообложения?

Настоящая статья предоставлена для публикации оргкомитетом III Международной научной конференции «Правовая система и вызовы современности» (4 — 6 декабря 2006 г., г. Уфа, Институт права Башкирского государственного университета).

Проблема отнесения аренды к услугам для целей налогообложения не нова. На протяжении многих лет налогоплательщики и налоговые органы ведут по этому вопросу битвы в судах. Начиная с 24 февраля 1999 г. шансы налогоплательщиков победить в таких спорах упали почти до нуля. В этот день Верховный Суд РФ вынес свое «знаменитое» Решение N ГКПИ98-808, 809, где указал, что к отношениям по аренде применяются нормы о возмездном оказании услуг.

Но с введением в действие Налогового кодекса эти споры возобновились, так как в нем для целей налогообложения появилось собственное определение понятия «услуга» <*>.

<*> Родичев В.А. Услуга ли аренда? // Учет. Налоги. Право. 2002. 11 июля.

Гражданский кодекс РФ не содержит определения понятия «услуга». Он лишь устанавливает, что по договору оказания услуг Исполнитель должен совершить действия или определенную деятельность, а Заказчик — оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Одновременно в п. 2 этой статьи дан примерный перечень услуг <**>.

<**> Никонов А. НДС и налог на прибыль. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999.

Следует отметить, что при оказании услуги продается не сам результат, а действия или деятельность, приводящая к этому результату. При оказании услуги не предусматривается и передача вещей.

В отличие от договора оказания услуг по договору аренды происходит передача имущества (т.е. вещей) в пользование. Оплата же производится не за факт передачи имущества, а за пользование им. Таким образом, очевидно, что рассматриваемые договоры абсолютно разные.

Еще одним подтверждением такого вывода является сам текст Гражданского кодекса, который не относит аренду к услугам. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность — это осуществляемая на свой риск деятельность с целью извлечения прибыли от пользования имуществом, продажи товара, выполнения работ, оказания услуг. То есть «оказание услуг» отделено от «пользования имуществом».

Налоговый кодекс РФ дает свое понятие услуги. Но в то же время понятия предпринимательской деятельности и договора аренды в Налоговом кодексе отсутствуют. Поэтому для уяснения смысла этих понятий на основании ст. 11 НК РФ используется гражданское законодательство. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Таким образом, для признания аренды услугой для целей налогообложения она должна одновременно обладать следующими признаками:

  1. Это должна быть деятельность.
  2. Результаты этой деятельности не должны иметь материального выражения.
  3. Этот результат должен потребляться и реализовываться в процессе самой деятельности.

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17) относит аренду имущества к экономической деятельности. Следовательно, первое условие НК РФ выполнено. Дальше — хуже.

Деятельность по предоставлению имущества в аренду имеет материальное выражение. Таким материальным выражением является и само передаваемое в аренду имущество, и производимая при помощи этого имущества продукция.

А что же с третьим признаком? Потребляется ли результат предоставления имущества в аренду в процессе аренды?

Независимо от того, что считать результатом аренды — само передаваемое в пользование имущество, полученные выгоды от этого пользования или арендную плату, очевидно, что ни один из этих результатов не потребляется в процессе аренды. Имущество возвращается арендодателю, арендная плата, как, впрочем, и выгода арендатора, существует отдельно от имущества и может потребляться и после окончания аренды.

Таким образом, из трех обязательных признаков услуги для целей налогообложения присутствует только один. Следовательно, передача имущества в аренду это не услуга <***>.

<***> Карсетская Е.В. Налог с продаж и индивидуальный предприниматель // Экономика и жизнь. 2005. 15 августа.

Следует заметить, что судебная практика по этому вопросу крайне противоречива. Суды лишь некоторых округов для целей налогообложения не признают аренду услугой (например, Постановления ФАС МО от 21.11.2001 по делу N КА-А41/6797-01; ФАС СЗО от 11.09.2001 по делу N А05-4194/01-229/22).

Но число таких решений весьма мало. В подавляющем большинстве споров суды тех же регионов предпочитают признавать аренду услугой (например, Постановления ФАС МО от 25.06.2001 по делу N КА-А41/3148-01; от 08.01.2002 по делу N КА-А40/7866-01).

В обоснование своего решения суды указывают, что Налоговый кодекс дал собственное определение услуги. При этом сама деятельность по предоставлению имущества в аренду не имеет материального выражения и потребляется в процессе аренды. Объектом обложения по налогам являются операции по реализации услуг. Исчерпывающий перечень случаев, когда реализация отсутствует, дан в ст. 39 НК РФ. Аренда там не указана. Следовательно, аренда является услугой для целей налогообложения.

Какие бы правовые обоснования своей позиции ни приводили налогоплательщики в спорах по данному вопросу, чаша правосудия практически всегда склоняется в сторону доводов, представленных налоговыми органами.

В.П.Романов

Институт права

Башкирского государственного

университета

г. Уфа

Оценка изменения механизма исчисления НДС в сфере капитального строительства

Зачесть переплаченный налог станет сложнее

>Договор о предоставлении услуг по комплексной уборке внутренних помещений

ДОГОВОР о предоставлении услуг по комплексной уборке внутренних помещений

г. _______________ «_____» _______________ 2016 г. ______________________________ в лице ______________________________, действующего на основании ______________________________, именуемый в дальнейшем «Исполнитель», с одной стороны, и ______________________________ в лице ______________________________, действующего на основании ______________________________, именуемый в дальнейшем «Заказчик», с другой стороны, именуемые в дальнейшем «Стороны», заключили настоящий договор, в дальнейшем «Договор» , о нижеследующем:

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязательство по ежедневной комплексной уборке следующих помещений Заказчика, находящихся по адресу: ______________________________ (именуемых в дальнейшем – Объект).

1.1.1. Общая площадь Объекта составляет __________ кв.м.;

1.2. Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязательство по выполнению специализированных работ:

1.2.1. Кристаллизация мраморных полов и лестниц общей площадью __________ кв. м – 3 раза в год, в сроки, согласованные с Заказчиком;

1.2.2. Химическая чистка ковролина общей площадью __________ кв. м поэтапно, не реже 1 раза в месяц весь объем;

1.2.3. Химическая чистка кресел в количестве __________ шт. поэтапно, не реже 1 раза в квартал весь объем.

1.3. Понятие комплексной уборки включает в себя весь перечень работ, осуществляемых Исполнителем на Объекте и их установленную периодичность, которые определены в Приложениях №2, №3, №4 к Договору.

1.4. Заказчик производит оплату услуг Исполнителя на условиях и в порядке, определенных настоящим Договором. Заказчик обязуется принимать результаты работ и оплачивать их в соответствии с п.2.1, п.2.2, п.2.3 настоящего Договора.

2. ЦЕНА И ПОРЯДОК РАСЧЕТОВ

2.1. Размер вознаграждения, выплачиваемого за оказание услуг согласно настоящему Договору, определяется на основании Приложения №1 к настоящему Договору, которое является его неотъемлемой частью. Стоимость услуг указывается в рублях, в т.ч. НДС 18%. Стоимости услуг за выполнение работ по Договору являются действительными только в случае выполнения всего комплекса работ. В случае изменения объема работ в какой-либо части Договора, стоимости отдельных услуг подлежат пересмотру.

2.2. Заказчик оплачивает услуги Исполнителю в течение __________ банковских дней с момента вручения Исполнителем Заказчику соответствующего счета и счета-фактуры, выставляемых на основании подписанного сторонами акта об оказании услуг за месяц.

2.3. В первый рабочий день месяца, следующего за отчетным, Исполнитель направляет Заказчику ежемесячный акт об оказании услуг. Заказчик подписывает указанный акт в течение __________ дней с момента получения. В случае несогласия с указанным актом, Заказчик вправе направить разногласия к нему, с указанием выявленных недостатков в работе и сроков их устранения. В этом случае работы не считаются принятыми Заказчиком в объеме перечисленных недостатков.

2.4. Счета выставляются в рублях РФ.

2.5. Днем оплаты по настоящему Договору считается день принятия платежа к исполнению банком Заказчика.

2.6. В случае выполнения Исполнителем по просьбе Заказчика работ, не предусмотренных настоящим Договором, Заказчик обязан оплатить такие работы по отдельному счету, выставленному Исполнителем, по письменно согласованным Сторонами до начала производства этих работ, ценам.

2.7. В стоимость услуг не включена стоимость аренды и чистки грязезащитных ковров на всех входных зонах. Поставка грязезащитных ковров осуществляется на основании дополнительного соглашения к настоящему Договору. Оплата грязезащитных ковров осуществляется на основании счетов, выставляемых Исполнителем согласно дополнительному соглашению к настоящему Договору.

2.8. В стоимость услуг не включена стоимость расходных материалов для туалетных комнат.

3. ОБЯЗАННОСТИ ЗАКАЗЧИКА

3.1. Обеспечить беспрепятственный доступ персонала Исполнителя, согласно графику производства работ, во все подлежащие уборке помещения. Доступ персонала осуществляется на основании письменной заявки Исполнителя, согласованной с представителем Заказчика, при предъявлении удостоверения личности.

3.2. Предоставить Исполнителю на безвозмездной основе отдельное помещение для хранения инвентаря, оборудования и химических средств, необходимых для уборки (площадь помещения должна быть достаточной для их размещения).

3.3. Предоставить Исполнителю на безвозмездной основе помещение для шкафчиков с рабочей одеждой и переодевания (площадью, достаточной для размещения персонала, занятого в выполнении работ по данному Договору).

3.4. Обеспечить Исполнителя исправными источниками электроэнергии (220В, 50Гц) из расчета один источник на 100 кв.м. площади уборки, источниками горячего и холодного водоснабжения, из расчета 1 источник на 500 кв.м. площади уборки, исправной системой канализации и местами для слива грязной воды.

3.5. Обеспечить нормальное освещение Объекта, достаточное для проведения работ.

3.6. Провести первоначальный инструктаж персонала Исполнителя о порядке, правилах доступа и условиях пребывания в помещениях Объекта.

3.7. Оплачивать выполненную работу в соответствии с условиями, определенными в п.2.1 настоящего Договора.

3.8. Менять сроки проведения работ только по согласованию с Исполнителем, с уведомлением Исполнителя не позднее, чем за __________ рабочих дней до начала работ.

3.9. В случае несоблюдения Заказчиком п.3.1, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 настоящего Договора Исполнитель не несет ответственности по полному исполнению своих обязанностей согласно п.4.1.

3.10. Заказчик имеет право требовать от Исполнителя произвести замену персонала, занятого в уборке Объекта, на новых сотрудников в случае недобросовестного выполнения персоналом Исполнителя своих обязанностей и нарушения правил внутреннего распорядка.

3.11. Назначить ответственных лиц для взаимодействия со службами Исполнителя. Список этих лиц с указанием их полномочий передать Исполнителю.

3.12. Обеспечить обслуживающий персонал Исполнителя возможностью пользоваться внутренней телефонной связью для решения служебных вопросов.

3.13. Разрешить в установленном Заказчиком порядке внос на свою территорию и вынос с нее имущества Исполнителя, необходимого для выполнения работ.

4. ОБЯЗАННОСТИ ИСПОЛНИТЕЛЯ

4.1. Исполнитель обязуется качественно и в срок своими силами производить объем работ, указанный в Приложениях №2, №3, №4 к настоящему Договору, и производить комплексную уборку Объекта в соответствии с графиками, указанными в Приложениях №2, №3, №4 к настоящему Договору.

4.2. Исполнитель обязан провести со своим персоналом, занятым в уборке площадей по договору, специальный инструктаж по вопросам техники безопасности, инструктаж по пожарной безопасности.

4.3. По письменному требованию Заказчика, произвести замену сотрудников, занятых в уборке Объекта по настоящему Договору, в случае недобросовестного выполнения персоналом Исполнителя своих обязанностей и нарушения правил внутреннего распорядка.

4.4. Оказывать Заказчику дополнительные услуги, связанные с проведением специализированных работ, на основании Дополнительных соглашений к настоящему Договору.

4.5. Обеспечить соблюдение персоналом Исполнителя пропускного режима, правил внутреннего распорядка, правил техники безопасности, пожарной безопасности и других правил, установленных Заказчиком на объекте Заказчика.

4.6. Исполнитель обязан своевременно устранять недостатки в работах в соответствии с положениями настоящего Договора.

4.7. Исполнитель обязуется не хранить в помещениях, предоставляемых Заказчиком, легковоспламеняющиеся, ядовитые и иные аналогичные вещества, способные причинить ущерб здоровью работников Заказчика либо его имуществу.

5. ПОРЯДОК СДАЧИ-ПРИЕМКИ РАБОТ

5.1. Заказчик назначает лиц, уполномоченных осуществлять приемку качества произведенной уборки Объекта, подписывать акты сдачи приемки работ.

5.2. Заказчик вправе проверять ход и качество выполняемой работы по настоящему Договору.

5.3. При наличии замечаний к качеству выполняемых Исполнителем работ, Стороны составляют письменный двусторонний Акт с указанием сроков устранения выявленных недостатков. В первый рабочий день месяца, следующего за отчетным, Исполнитель направляет Заказчику на подписание Акт сдачи-приема работ за отработанный месяц. Акт должен быть подписан Заказчиком и один экземпляр акта передан Исполнителю, в течение __________ дней с момента получения акта Заказчиком.

5.4. В случае не устранения недостатков, а также, при несоблюдении Исполнителем Приложений №2, №3, №4, при отсутствии объективных причин (как-то: отсутствие освещения, электроэнергии, воды, изменений в пропускном режиме), Заказчик вправе уменьшить сумму оплаты услуг за сутки, в которые произошло нарушение, с учетом зоны/вида выполняемых работ, на __________%. В этом случае составляется двусторонний Акт о претензии.

6. УСЛОВИЯ ПРОВЕДЕНИЯ РАБОТ

6.1. При выполнении работ по настоящему Договору, Стороны обязуются надлежащим образом выполнять взятые на себя по настоящему Договору обязательства.

6.2. Стороны обязуются незамедлительно информировать друг друга о затруднениях, препятствующих надлежащему исполнению своих обязательств по настоящему Договору, для своевременного принятия мер по устранению данных затруднений.

6.3. При наличии замечаний к качеству выполняемых Исполнителем работ, Стороны составляют письменный двусторонний Акт, с указанием вида/зоны выполняемых работ и сроков устранения выявленных недостатков (минимальные сроки устранения выявленных недостатков по видам/зонам указаны в Приложениях №2, №3, №4) в срок не позднее суток, следующих за датой выявленных нарушений.

6.4. Исполнитель несет ответственность за сохранность личных вещей и документов Заказчика, находящихся в период проведения работ в шкафах, тумбах.

6.5. Если проведение какого-либо вида работ может вызвать порчу очищаемых поверхностей, Исполнитель обязан проинформировать об этом Заказчика и приступить к работе после письменного распоряжения Заказчика. В случае отказа Заказчика от составления письменного распоряжения, Исполнитель не несет ответственности за результат работ.

7. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН

7.1. За задержку оплаты услуг Исполнителя по срокам, оговоренным в п.2.4 договора, Исполнитель вправе потребовать от Заказчика выплатить за каждый день просрочки пеню в размере __________% от задержанной к перечислению суммы. Также, Исполнитель вправе приостановить работы до момента выполнения Заказчиком своих обязательств по оплате.

7.2. Требование об уплате штрафных санкций подлежит удовлетворению только в том случае, если Сторона, имеющая право на их взыскание, воспользовалась своим правом об истребовании уплаты в письменной форме.

7.3. Исполнитель несет материальную ответственность за ущерб, причиненный им Заказчику, и его сотрудникам, движимому и недвижимому имуществу, а также окружающей среде, при условии доказанности вины Исполнителя.

7.4. Размер повреждения или ущерба, нанесённого Заказчику, должен быть подтверждён Актом, составленным в присутствии уполномоченных представителей обеих сторон и подписанным ими. Данный Акт должен быть составлен и подписан не позднее __________ календарных дней с момента нанесения ущерба. При необходимости, для уточнения размера повреждения или ущерба может быть привлечен эксперт.

7.5. Заказчик вправе не оплачивать сумму, эквивалентную сумме ущерба, нанесенного Исполнителем, до полного возмещения ущерба Исполнителем в соответствии с п.7.6 настоящего Договора, в случае доказанности вины Исполнителя.

7.6. Исполнитель перечисляет сумму подтвержденного ущерба на расчетный счет Заказчика в срок, не позднее __________ рабочих дней с момента составления Акта, указанного в п.7.4 настоящего Договора.

8. КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ

8.1. Исполнитель и его сотрудники обязаны не разглашать любую информацию о деятельности Заказчика, ставшую им известной в ходе выполнения своих обязательств по настоящему Договору. Разглашение такой информации возможно только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, или с письменного согласия Заказчика.

9. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

9.1. Стороны примут все меры к разрешению споров и разногласий, возникших в отношении настоящего Договора, путем переговоров.

9.2. В случае, если Стороны не смогут прийти к соглашению, то все споры и разногласия разрешаются в Арбитражном суде ____________________.

10. ОДНОСТОРОННЕЕ РАСТОРЖЕНИЕ ДОГОВОРА

10.1. Одностороннее расторжение настоящего Договора одной из сторон возможно при существенном нарушении другой стороной условий настоящего Договора, с письменным уведомлением другой Стороны за __________ календарных дней.

10.2. Существенным нарушением условий настоящего Договора со стороны Исполнителя признается не устранение выявленных недостатков в установленное Договором время в количестве семи раз за отчетный месяц.

10.3. Существенным нарушением условий настоящего Договора со стороны Заказчика признается:

10.3.1. Задержка в перечислении средств Исполнителю за выполненные работы на срок более __________ банковских дней, с даты подписания Акта сдачи-приемки.

10.3.2. Неоднократное неисполнение обязательств, оговоренных в п.3.1, п.3.2, п.3.3, п.3.4 настоящего Договора, зафиксированное в письменной форме.

10.3.3. После письменного уведомления другой Стороны в срок, указанный в п.10.1 настоящего Договора, Сторона получает право на расторжение настоящего Договора с последующим урегулированием вопроса о взаимных расчетах с учетом фактически произведенных Стороной затрат по исполнению настоящего Договора на дату расторжения, подтвержденных соответствующими документами.

11. ВСТУПЛЕНИЕ ДОГОВОРА В СИЛУ И СРОК ЕГО ДЕЙСТВИЯ

11.1. Настоящий Договор вступает в силу с «_____» _______________2016 года и действует до «_____» _______________2016 года, а в части взаиморасчетов до полного их завершения.

11.2. В случае, если ни одна из сторон за __________ календарных дней до истечения срока действия настоящего Договора не заявит о своем желании расторгнуть Договор, настоящий Договор продлевается на следующий календарный год.

11.3. Действие настоящего Договора может быть прекращено досрочно по инициативе любой из Сторон до истечения срока действия настоящего Договора, с предварительным уведомлением другой стороны за __________ календарных дней до предполагаемой даты расторжения, в соответствии с положениями ст.10 настоящего Договора.

11.4. Настоящий Договор с Приложениями №1, №2, №3, №4, являющимися неотъемлемой частью Договора, составлен и подписан Сторонами в двух экземплярах на русском языке, имеющих одинаковую юридическую силу, по одному экземпляру для каждой Стороны.

12. ОСНОВАНИЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

12.1. Стороны освобождаются от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему Договору, если таковые явились следствием действия обстоятельств, непреодолимой силы, не поддающихся разумному контролю Сторон, а именно: наводнение, землетрясение, эпидемия, войны, военные действия, а также запрет экспорта и импорта, эмбарго Правительства РФ и других компетентных органов на деятельность Сторон, а также других обстоятельств, которые в соответствии с действующим законодательством РФ, могут быть отнесены к обстоятельствам непреодолимой силы. Срок исполнения договорных обязательств соразмерно отодвигается на время действия таких обстоятельств.

12.2. Если вышеперечисленные обстоятельства длятся свыше __________ календарных дней, Стороны обязаны провести переговоры с целью достижения приемлемого для обеих Сторон решения.

12.3. Сторона, для которой создалась невозможность исполнения обязательств по настоящему Договору, должна немедленно известить другую Сторону о наступлении и прекращении таких обстоятельств, и предоставить документы, подтверждающие наличие таких обстоятельств.

13. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

13.1. Все изменения, дополнения и Приложения к настоящему Договору, письменно составленные и оформленные надлежащим образом, составляют неотъемлемую часть настоящего Договора.

13.2. Все изменения и дополнения к настоящему Договору считаются действительными, только если они составлены в письменном виде и подписаны полномочными представителями Сторон.

13.3. После вступления настоящего Договора в силу вся предыдущая переписка между Сторонами теряет силу.

14. ЮРИДИЧЕСКИЕ АДРЕСА И БАНКОВСКИЕ РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

ИсполнительЮридический адрес:________________________________________ Почтовый адрес:________________________________________ ИНН/КПП:______________________________ Телефон/факс:____________________ Расчетный счёт:______________________________ Наименование банка:______________________________ Корреспондентский счёт:______________________________ БИК:____________________ ЗаказчикЮридический адрес:________________________________________ Почтовый адрес:________________________________________ ИНН/КПП:______________________________ Телефон/факс:____________________ Расчетный счёт:______________________________ Наименование банка:______________________________ Корреспондентский счёт:______________________________ БИК:____________________

15. ПОДПИСИ СТОРОН

Исполнитель _________________ Заказчик _________________

Аренда имущества

Несмотря на то, что договор аренды является одной из наиболее часто встречающихся форм гражданско-правовых отношений, некоторые налоговые аспекты отношений между арендодателем и арендатором остаются неясными. КонсультантПлюс БЕСПЛАТНО на 3 дня Получить доступ Является ли предоставление имущества в аренду разновидностью оказания услуг или это иная категория операций? В каком порядке арендодатель должен выставлять арендатору счета-фактуры? Является ли необходимым регулярное подписание сторонами сделки актов (в частности, актов сдачи-приемки оказанных услуг)? Автор высказывает свое мнение по этим вопросам. Аренда – это не услуга Некоторые налоговые чиновники придерживаются мнения, согласно которому предоставление имущества в аренду является оказанием услуг. При этом в качестве аргумента приводится определение из п. 5 ст. 38 НК РФ , согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Однако из этого определения нельзя сделать однозначный вывод о том, что предоставление имущества в аренду – это услуга, хотя бы потому, что в процессе такой деятельности арендодатель не создает какой-либо результат, который можно было бы реализовать. В пункте 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Термин «возмездное оказание услуг» является гражданско-правовым. В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Однако, передав имущество в пользование, арендодатель в последствии не совершает каких-либо действий по заданию арендатора, а плата взимается не за оказание арендодателем услуг (поскольку оказания услуг как такового в данном случае не происходит), а за то, что сам арендатор пользуется объектом аренды. Аргументы в пользу того, что передача имущества в пользование для целей налогообложения является не оказанием услуг, а иной формой отношений можно найти и во второй части НК РФ . Так в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу, в частности, признаются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В то же время к объекту налогообложения ЕСН не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Из этих положений можно сделать вывод о том, что, по крайней мере, в данном контексте передача в пользование имущества (в т. ч. аренда) и оказание услуг – это различные виды деятельности для целей налогообложения. Таким образом, из всего сказанного выше можно сделать вывод о том, что предоставление имущества в аренду не является реализацией услуг. Такого же мнения придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ. В частности, в Постановлениях Президиума ВАС РФ №3089/03 от 22.07.03 и №11668/01 от 22.07.03 указывается на то, что из анализа п. 5 ст. 38 НК РФ и ст.39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации услуг. Аренда – это передача имущественных прав По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (абзац 1 ст. 606 ГК РФ ). Таким образом, предоставление имущества в аренду является передачей арендодателем арендатору имущественных прав (права владения и пользования или права пользования) на объект аренды. Эта точка зрения (о том, что предоставление имущества в пользование является передачей имущественного права) высказывалась и ВАС РФ (в частности, в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98). В дальнейшем автор будет анализировать предоставление имущества в аренду именно как разновидность передачи имущественных прав. Порядок выставления арендодателем счетов-фактур С 2006 года моментом определения налоговой базы по НДС по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ) : 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Вместе с тем, при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж (п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства от 02.12.00 №914 ). Поскольку предоставление имущества в аренду является передачей имущественных прав, счета-фактуры должны выставляться арендодателем не позднее пяти дней со дня передачи указанных имущественных прав. В ситуации, когда имущественное право передается единовременно (например, при уступке права требования), порядок определения даты его передачи (а значит и срока для выставления счета-фактуры) вопросов не вызывает. Однако передача имущественных прав по договору аренды имеет существенную особенность – длительный характер отношений между арендодателем и арендатором. По этой причине, а также в силу того, что величина арендной платы может с течением времени изменяться, сложилась практика регулярного (как правило, ежемесячного) выставления арендодателем арендатору счетов на оплату или иных расчетных документов. И поскольку особенности выставления и регистрации счетов-фактур по аренде имущества не определены ни главой 21 НК РФ ни Постановлением Правительства РФ №914, автор предлагает свое видение ситуации. Можно считать, что передача имущественных прав на объект аренды периодически (ежемесячно) подтверждается арендодателем при выставлении арендатору расчетных документов. В такой ситуации с точки зрения автора, правильным и правомерным будет являться выставление арендодателем счета-фактуры не позднее пяти дней со дня подтверждения передачи арендатору имущественных прав на объект аренды за соответствующий период времени (месяц), т. е. с даты выставления арендатору расчетных документов за этот период. При этом если расчетные документы выставляются арендатору в начале месяца (например, 5-го числа), то и счет-фактура будет выставлен до окончания месяца. Если же расчетные документы арендатору не выставляются (например, если в договоре четко зафиксирована сумма арендной платы и в регулярном составлении расчетных документов нет необходимости), то с точки зрения автора, дата подтверждения передачи имущественных прав может определяться у арендодателя как дата признания дохода от сдачи имущества в аренду за соответствующий период времени. По правилам главы 25 НК РФ (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ ) для целей исчисления налога на прибыль датой признания дохода от сдачи имущества в аренду может являться: а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; в) последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, если арендатор не предъявляет арендатору расчетных документов (что соответствовало бы варианту «б»), то дата выставления счета-фактуры может быть привязана либо к дате осуществления расчетов по условиям договора (например, 5-го числа каждого месяца) (вариант «а») либо к последнему дню соответствующего периода (вариант «в»). В любом случае, по мнению автора, имеет смысл зафиксировать порядок выставления счетов-фактур в тексте самого договора аренды или в дополнительном соглашении к нему. Из всего сказанного выше можно сделать следующие выводы. 1. Целесообразно определить в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему порядок выставления арендодателем счетов-фактур, в зависимости от того, какой момент является моментом подтверждения передачи имущественных прав. При этом возможны следующие варианты: • привязка счетов-фактур к моменту выставления расчетных документов; • привязка счетов фактур к дате осуществления расчетов по условиям договора; • привязка счетов фактур к последнему дню месяца. 2. Если арендная плата была получена арендодателем до момента подтверждения передачи имущественных прав, к которому привязано выставление счета-фактуры за соответствующий период времени (месяц), то эту плату следует считать оплатой в счет предстоящей передачи имущественных прав. В этом случае на основании п. 18 Правил ведения Книги продаж арендодатель составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в Книге продаж, также как при получении авансового платежа. Затем (на дату подтверждения передачи имущественных прав) ранее составленный счет-фактура отражается в Книге покупок (с принятием к вычету ранее исчисленного НДС) и выставляется еще один счет-фактура – в двух экземплярах с передачей одного экземпляра арендатору, и внесением еще одной записи в Книгу продаж. 3. Если арендная плата была получена арендодателем одновременно или после момента подтверждения передачи имущественных прав на соответствующий период времени (месяц) и выставления арендатору счета-фактуры за этот период (с регистрацией его в Книге продаж), такой платеж не будет являться оплатой в счет предстоящей передачи имущественных прав. При этом дополнительные счета-фактуры не составляются, а в Книги продаж и покупок не вносятся дополнительные записи. О необходимости регулярного подписания актов При исчислении налога на прибыль арендодатель учитывает доход от сдачи имущества в аренду одним из двух способов: • в составе выручки (от реализации имущественных прав); • в составе внереализационных доходов. Такая альтернатива предоставлена арендодателю в подп. 4 ст. 250 НК РФ , а поскольку конкретных критериев для отнесения арендной платы в одну или другую категорию доходов в НК РФ не содержится, решение, по сути, принимает сам арендодатель (в частности, оно может быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения). Если арендная плата включается в состав внереализационных доходов, то датой признания дохода является (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ) : а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; в) последний день отчетного (налогового) периода. Если же доход в виде арендной платы учитывается как выручка, то датой его признания (по методу начисления) является дата реализации имущественных прав (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку для имущественных прав понятие «реализация» вообще не определено, то, по мнению автора, признание выручки в этом случае можно привязать к тем же датам («а» – «в»), которые используются для признания внереализационного дохода. У арендатора расходы по аренде имущества учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ ). Дата признания указанных расходов у арендатора (по методу начисления) определяется также как у арендодателя дата признания внереализационного дохода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ ): а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; в) последний день отчетного (налогового) периода. Следует обратить внимание на то, что в положениях главы 25 НК РФ не содержится указаний о необходимости регулярного подписания арендодателем и арендатором каких либо актов (в частности, актов сдачи-приемки оказанных услуг) для признания доходов и расходов. Таким образом, можно сделать следующие выводы. 1. Если арендодатель регулярно предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются именно в этот момент. Документом – основанием для расчетов может быть и какой-либо акт (в частности, если необходимость его составления предусматривается самим договором аренды), однако для признания доходов и расходов наличие именно акта не является обязательным (основанием точно также может быть выставленный счет или иной расчетный документ). 2. Если арендодатель не предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (если налоговая база определяется по начислению, то независимо от того была ли фактически произведена оплата). В этом случае в подписании регулярных актов никакой необходимости нет. 3. Если расчеты по договору аренды производятся сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы и расходы следует равномерно распределить по отчетным периодам (это следует из п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ). В таком случае, в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых непосредственно расчеты не производились, датой признания доходов и расходов будет последний день отчетного (налогового) периода. Необходимость в регулярном подписании актов в этом случае также отсутствует. Если все-таки считать аренду услугой Как уже отмечалось в начале статьи, некоторые налоговые чиновники считают предоставление имущества в аренду оказанием услуг. И хотя, по мнению автора, эта позиция не основана на нормах законодательства, она нашла отражение в ряде разъяснений. По вопросу даты выставления арендодателем счетов-фактур следует отметить Письмо Минфина РФ от 08.02.05 №03-04-11/21 , в котором разъясняется, что сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг. В связи с изложенным выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода по НДС, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги. Из этого разъяснения можно сделать вывод, что предоставление имущества в аренду – это периодически оказываемая услуга, а датой ее «оказания» является последний день каждого налогового периода по НДС (месяца или квартала). Стало быть, счет-фактура может выставляться либо в этот же день либо не позднее пяти дней с этой даты. Следует отметить, что второй вариант, не давая какого-либо выигрыша арендодателю, ущемляет интересы арендатора, т. к. право на вычет НДС у него появится только в следующем месяце. Что же касается регулярного подписания актов, то некоторые чиновники считают это необходимым для признания расходов при исчислении налога на прибыль (например, в ответе на частный вопрос — Письме Минфина РФ от 24.06.05 №03-05-01-04/205 ). Однако, в Письме ФНС РФ от 05.09.05 №02-1-07/81 дается более обоснованное разъяснение о том, что хотя аренда и является услугой, основания для признания доходов и расходов возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено. ВРЕЗКИ: • Аргументы в пользу того, что передача имущества в пользование для целей налогообложения является не оказанием услуг, а иной формой отношений можно найти и во второй части НК РФ. • Целесообразно определить в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему порядок выставления арендодателем счетов-фактур, в зависимости от того, какой момент является моментом подтверждения передачи имущественных прав. • Если арендодатель регулярно предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются именно в этот момент. • Если расчеты по договору аренды производятся сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы и расходы следует равномерно распределить по отчетным периодам. В статье использованы нормативные документы: • Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ . • Налоговый кодекс РФ (часть первая1) от 31.07.98 №146-ФЗ . • Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.96 №14-ФЗ . • Постановление Правительства РФ от 02.12.00 №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов–фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» . • Письмо Минфина РФ от 08.02.05 №03-04-11/21 «О выставлении счетов-фактур» . • Письмо Минфина РФ от 24.06.05 №03-05-01-04/205 • Письмо ФНС РФ от 05.09.05 №02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами» . • Постановление Президиума ВАС РФ №3089/03 от 22.07.03 . • Постановление Президиума ВАС РФ №11668/01 от 22.07.03 . • Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98 Дмитрий Прокофьев, эксперт журнала «Бухгалтерские вести», преподаватель учебных центров: Институт экономики и права, Институт повышения квалификации «Телеком»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *