Уточненная декларация по прибыли

Уточненная декларация по прибыли

Уточняем налог на прибыль уточненкой: тонкости процесса

налог на прибыль, налоговая отчетность, исправление ошибок

Начнем с того, что способов самоисправления, как и ранее, два. Они вытекают из п. 50.1 НКУ. Причем если вы допустили ошибку, не повлекшую возникновения недоплаты по налогу на прибыль, то исправить ее вы можете как с помощью (1) подачи уточняющей декларации, так и (2) путем отражения в декларации за отчетный (налоговый) период, в котором обнаружите такую погрешность.

В рамках сегодняшней статьи нас больше интересуют ошибки, повлекшие за собой недоплату по налогу на прибыль. А с их исправлением мы бы рекомендовали поспешить, так как, кроме так называемого «самоштрафа», вы рискуете также «попасть» на пеню. Потому сейчас у нас в фаворе — исправление с помощью подачи уточняющей декларации.

Преимущества этого способа исправления следующие:

— не нужно дожидаться сроков подачи декларации за текущий отчетный период. И если квартальные плательщики таких сроков уже дождались, то для годовиков отчетная кампания стартует лишь в начале 2018 года;

— ниже размер штрафа (он составляет 3 % от суммы недоплаты, по сравнению с 5 % той же суммы, которые придется уплатить в случае исправления в отчетной декларации)1;

1 Если исправляете ошибку 2015 года, напомним, «самоштраф» (3/5 %) уплачивать не нужно. Детали найдете в статье «Прибыльные» ошибки — 2015: начислять ли «самоштраф»?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 14).

С другой стороны, главный недостаток в том, что сумму недоплаты и штраф нужно уплатить до подачи уточненной декларации (согласно абз. «а» п. 50.1 НКУ).

— если подать уточненку на протяжении 90 к. дн., следующих за последним днем предельного срока уплаты обязательств по декларации с ошибкой, удастся избежать начисления пени ( п. 129.9 НКУ).

То есть, например, для годовых плательщиков исправиться без пени можно не позднее пятницы, 9 июня (если ошибка закралась в декларацию за 2016 год).

Квартальщики могут вложиться в озвученные сроки, подав декларацию за І квартал этого года. Но это при условии, что ошибка относится к последнему кварталу 2016 года. Если же она касается более ранних отчетных (налоговых) периодов, то с ее исправлением нужно спешить. А потому преимущества подачи уточненки очевидны.

Кроме всего вышеперечисленного, исправиться путем подачи уточненной декларации можно до момента начала проверки. Во время проверки — уже нельзя ( п. 50.2 НКУ).

Камеральная проверка в данном случае не в счет.

Общее об исправлении

Рассмотрим базовые принципы, на которых строится процесс исправления ошибок.

Во-первых, исправиться вы можете не позднее 1095 дней2, следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации с ошибочными данными (согласно пп. 50.1 и 102.1 НКУ). Если же ее подали позже — то за днем ее фактической подачи.

2 2555 дней — если речь идет об исправлении ошибок, связанных с проведением контролируемых операций.

К слову, этим же сроком ограничены и проверяющие в плане возможности провести проверку — согласно обновленному п. 102.1 НКУ.

Во-вторых, даже наличие переплаты по налогу не спасает от начисления штрафов и пени (последней — в случае истечения 90-дневного срока), если, конечно, допущенная ошибка повлекла к возникновению недоплаты. Такая позиция налоговиков была закреплена в категории 135.04 ЗІР до 01.01.2017 г., но и с этой даты по существу ничего, увы, не изменилось .

В-третьих, уточнить можно данные периода, который проверялся. Но в таком случае нужно быть готовыми к документальной внеплановой проверке ( п. 50.3 и п.п. 78.1.3 НКУ).

В-четвертых, о чем мы уже сказали выше, ошибки, приходящиеся на 2015 год, можете исправить без начисления «самоштрафа». Такую чудесную возможность вам дает п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

От начисления пени, а также админштрафа указанная норма, увы, не спасает, ведь ни то, ни другое не является штрафной (финансовой) санкцией в понимании НКУ.

В-пятых, если самоисправление связано с АТО-освобождением от уплаты налога на недвижимость, отличную от земучастка3 (нивелируем уменьшение налога на прибыль в прошедших периодах), то «самоштрафа» и пени тоже нет4.

3 Детальнее — в статье «АТО-налоги и налоговая реформа» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 5).

4 Об этом налоговики говорят в письме ГФСУ от 09.03.2017 гр. № 4678/6/99-99-15-02-02-15.

Кроме того, возьмите на вооружение такую полезную опцию, как возможность исправить с помощью уточненки ранее поданную уточненку, в которой допустили ошибку(и). В более позднем экземпляре достаточно привести исправленные данные.

Подаем уточненку: суть алгоритма

Таки решили подать уточненную декларацию? Независимо от того, за какой период исправляете ошибку, использовать необходимо действующую форму декларации5.

5 Утверждена приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897. Последние изменения в нее были внесены приказом Минфина от 08.07.2016 г. № 585, о чем вы могли прочесть в статье «Апгрейд декларации по налогу на прибыль — изучаем вместе» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 35). На подходе новая форма декларации (есть пока только проект), но «побежит» она еще не скоро.

Заполнение формы начните с проставления отметки в служебном поле «1» «шапки» декларации напротив значения «Уточнююча». Обратите внимание: в отличие от исправления ошибок с помощью текущей декларации, значения служебных полей «2» и «3» «шапки» уточненки должны совпадать. Здесь вы указываете период, ошибку за который исправляете (подкатегория 102.23.02 ЗІР).

В строках 01 — 26 основной части декларации следует указывать правильные данные (уже с учетом исправлений).

Что касается приложений к декларации, то подавать их, считаем, необходимо независимо от того, изменились ли показатели, подлежащие раскрытию в них. А все потому, что приложения являются неотъемлемой частью декларации. Какие именно приложения подаете, указываете в специально отведенном месте после основной части декларации.

А если ошибка была допущена в приложениях, в то же время не повлияв на показатели декларации? В таком случае все равно придется исправиться, подав и собственно уточняющую декларацию (без каких-либо изменений по сравнению с «первоисточником»), и приложения с правильными данными.

Запомните: приложение ВП несовместимо с уточненной декларацией!

Для «старых» ошибок, т. е. относящихся к периодам до 01.01.2015 г.6, предусмотрен особый «рецепт» их исправления. В письме от 04.01.2016 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17 ГФСУ рекомендовала заполнять в случае их исправления строки 27 — 28, 30 — 31, 32, 34 — 35, 36 и 38 — 39 декларации. В них вы отражаете предварительно рассчитанный конечный результат уточнения налоговых обязательств7.

6 До этой даты действовали принципиально отличающиеся правила обложения налогом, а результаты деятельности отражали в другой форме декларации, просуществовавшей, кстати говоря, до конца 2015 года.

7 Подробнее об этом вы могли прочесть в статьях «Вопросы по прибыльной декларации «в последний вагон» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 6) и «Расходы: «реанимируем», документируем и учитываем правильно» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 8).

Бесспорно, самый популярный среди исправительных — раздел «Виправлення помилок». В частности, в нем отражают:

— увеличение (уменьшение) налогового обязательства периода, который уточняется, — в строке 27;

— увеличение (уменьшение) «дивидендного» аванса, который уточняется, — в строке 28;

Увеличение показателей — это положительное значение, а уменьшение — отрицательное. Последнее приводят со знаком «-«.

— сумму начисленной пени (если есть такая необходимость) — в строке 30;

— сумму «самоштрафа» в размере 3 % от суммы недоплаты — в строке 31.

Ошибка в «судьбоносной» отметке

Вы уже прекрасно знаете, что налоговики очень добры в части возможности исправления отметки в специальном поле «Наявність рішення»8. Проставлять такую отметку должны низкодоходные плательщики налога на прибыль, не желающие быть пошитыми «в добровольцы». Причем сделать это они были обязаны в первом году «непрерывной совокупности лет», на протяжении которых не был превышен 20-миллионный критерий9. Радует, что не отказываются от такого щедрого подарка налоговики и до сих пор.

8 Смотрите статьи «Свежие» разъяснения налоговиков: радостные и «сомнительные» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 24) и «Исправление по налогу на прибыль: разбираем практические ситуации» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 25).

9 Больше на эту тему вы могли прочесть в статье «Прибыльная декларация: вопросы в «последний вагон» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 7.

То есть, если в этом «первом году» вы этого не сделали, в то же время и добровольно отражать корректировки не желаете, то ситуацию можно исправить при помощи уточненки.

Но наши налоговики, как известно, с фантазией . В журнале «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2017, № 5, с. 41, они говорят уже о ежегодном дублировании такой отметки .

Здорово, только вот НКУ ничего подобного не требует! Соответственно эти «придумки», считаем, можно игнорировать.

Если в декларации за 2015 год вы отказались от проведения корректировок, но в декларации за 2016 год это решение не продублировали, только по этой причине подавать уточненку, считаем, не нужно.

Ошибки в «перетекающих» убытках: исправляем ситуацию

Та еще головоломка — исправление ошибок, так или иначе связанных с наличием отрицательного значения объекта обложения прошлых отчетных (налоговых) периодов. В чем «каверзность» вопроса? Если в каком-либо периоде были убытки, а позже обнаружена ошибка, повлекшая их увеличение, то при ее исправлении необходимо промониторить не только «ошибочный», но и все последующие отчетные периоды. На предмет того, не возникла ли хотя бы в одном из них прибыль (и соответственно, недоплата). И здесь возможны следующие ситуации:

1. Исправление ошибки приводит к возникновению недоплаты уже в том периоде, в котором ее допустили. В таком случае сумму налога на прибыль следует рассчитать от полученного значения прибыли.

Сумму недоплаты отражают в таком случае в строке 27 декларации, «самоштраф» — в строке 31, а пеню — в строке 30. Само собой, правильные показатели отражают в строках 01 — 26.

И проверить отчетность за период(ы), следующий(е) за «ошибочным», также придется .

2. Исправление ошибки не приводит к возникновению недоплаты в периоде, к которому относится ошибка, но в следующем(их) периоде(ах) она возникает. В таком случае в уточненке за первый период заполняют только строки 01 — 26, в то время как в декларации(ях) за следующий(е) период(ы) — также строки 27, 30 (при необходимости) и 31.

3. Исправление ошибки не приводит к положительному значению прибыли ни в периоде, к которому она относится, ни в каком-либо другом периоде (периодах). Самый идеальный вариант . Но исправиться придется и в таком случае. При этом заполнению будут подлежать только строки 01 — 26 уточненной декларации.

Если ошибку нашел… проверяющий

Не самый желательный, но, к сожалению, возможный вариант развития событий. К счастью, безвыходных ситуаций не бывает. Не исключение и рассматриваемый случай. Причем в части исправлений здесь есть свои особенности. В чем они заключаются?

При выявлении по результатам проверки10 неверно определенных сумм доходов, расходов и амортизационных отчислений по данным бухучета, которые повлияли на определение объекта налогообложения, контролирующий орган может как увеличить, так и уменьшить налоговые обязательства. Согласованные суммы налоговых обязательств в таком случае автоматически попадают в интегрированную карточку налогоплательщика (подкатегория 102.23.02 ЗІР).

Как следствие, самостоятельные исправления согласно ст. 50 НКУ увеличенных/уменьшенных налоговых обязательств по налогу на прибыль за проверяемый период не проводят.

Исправлять ошибки, обнаруженные в ходе проверки согласно порядку, предусмотренному ст. 50 НКУ, не нужно.

Если же по результатам проверки10 увеличили/уменьшили суммы убытков за прошлые отчетные (налоговые) годы, то корректировку финрезультата до налогообложения за проверяемый отчетный период плательщик также не осуществляет. Такое отрицательное значение он должен исправить в показателях декларации за следующий отчетный (налоговый) период.

10 В рассматриваемой консультации ГФСУ говорит исключительно о документальных проверках, но, считаем, подобный порядок распространяется и на другие ее виды.

При этом подают также дополнение к декларации с объяснением и указанием соответствующих сумм убытков прошлых отчетных лет.

Если по результатам проверки установлено завышение размера задекларированных убытков по налогу на прибыль, то налоговики согласно п. 58.1 НКУ присылают (вручают) плательщику налоговое уведомление-решение.

Причем согласно п. 2 разд. II Порядка № 120411 это налоговое уведомление-решение по форме «П». Оно, в свою очередь, содержит указание провести исправление в течении 10 к. дн. после получения такого уведомления.

11 Порядок направления контролирующими органами налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденный приказом Минфина от 28.12.2015 г. № 1204.

А если этого не сделать? Ответственности за нарушение сроков представления уточняющей отчетности НКУ не предусмотрено. Согласны с этим и налоговики (категория 102.25 ЗІР). Но в целях собственной безопасности мы рекомендуем не «откладывать в долгий ящик» подобное исправление.

Ведь иначе вы можете наразиться на недоплаты в следующих декларациях.

Ошибки «родом из бухучета»

Как вы уже знаете, с нового года финотчетность является… приложением к «прибыльной» декларации12. Потому дискуссионный вопрос, следует ли составлять и подавать исправленную финотчетность налоговикам в случае исправления ошибок «родом из бухучета», снят сам собой13.

12 В том числе благодаря статье «Декларационные news: светлые и темные стороны реформы-2017» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 4.

13 Об этом, а также других нюансах исправления финотчетных ошибок вы могли прочесть в том числе в статье «Ошибки в бухучете/финотчетности: самоисправление-2017» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 13).

Потому если ошибка повлияла на налог на прибыль, вместе с уточняющей декларацией по налогу на прибыль (фактически, до ее подачи) нужно подать и исправленную финотчетность.

Напоследок пожелаем допускать поменьше ошибок, а с допущенных делать для себя правильные выводы.

Когда нужно сдавать уточненную декларацию

Итак, подать в налоговый орган уточненную декларацию налогоплательщик должен в том случае, если обнаружит в ранее представленной декларации факты неотражения сведений, неполноту отражения сведений, ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Допустим, налогоплательщик самостоятельно выявил в сданной в налоговый орган декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Тогда он имеет право внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную декларацию. В такой ситуации уточненная налоговая декларация, представленная после истечения срока, установленного Кодексом для подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Посмотрим, когда (относительно срока сдачи отчетности, установленного в Налоговом кодексе) уточненная налоговая декларация считается представленной в налоговый орган и какие меры налоговой ответственности предусмотрены в Налоговом кодексе (см. таблицу).

Таблица. Сроки подачи уточненных деклараций и соответствующие меры ответственности

Момент представления
уточненной налоговой
декларации
в налоговый орган
Норма Налогового
кодекса
Ответственность
в соответствии
с Налоговым кодексом
До истечения срока
подачи налоговой
декларации
Декларация считается
представленной в день
подачи уточненной
декларации (п. 2
ст. 81)
Не предусмотрена
По истечении срока,
установленного для
подачи декларации
Уточненная налоговая
декларация
представлена, так как
в ранее сданной
декларации выявлены
недостоверные
сведения и ошибки, не
приводящие
к занижению суммы
налога, подлежащей
уплате (п. 1 ст. 81)
Декларация
не считается
представленной
с нарушением срока
По истечении срока
подачи налоговой
декларации, но до
истечения срока
уплаты налога
Уточненная налоговая
декларация была
представлена до
момента, когда
налогоплательщик
узнал об обнаружении
налоговым органом
факта неотражения или
неполноты отражения
сведений в налоговой
декларации, а также
ошибок, приводящих к
занижению подлежащей
уплате суммы налога,
либо о назначении
выездной налоговой
проверки (п. 3 ст. 81)
Налогоплательщик
освобождается от
ответственности
(в иных случаях — не
освобождается)
По истечении срока
подачи налоговой
декларации и по
истечении срока
уплаты налога
Уточненная налоговая
декларация
представлена до
момента, когда
налогоплательщик
узнал об обнаружении
налоговым органом
неотражения или
неполноты отражения
сведений в налоговой
декларации, а также
ошибок, приводящих
к занижению подлежащей
уплате суммы налога,
либо о назначении
выездной налоговой
проверки по данному
налогу за данный
период (п. 4 ст. 81)
Налогоплательщик
освобождается
от ответственности
при условии, что до
представления
уточненной налоговой
декларации он
уплатил недостающую
сумму налога и
соответствующие ей
пени (в иных случаях
— не освобождается)
Уточненная налоговая
декларация
представляется после
проведения выездной
налоговой проверки
за соответствующий
налоговый период (п. 4
ст. 81)
Налогоплательщик
освобождается от
ответственности,
если по результатам
проверки не были
обнаружены факты
неотражения или
неполноты отражения
сведений в налоговой
декларации, а также
ошибки, приводящие к
занижению подлежащей
уплате суммы налога

Уточненную налоговую декларацию налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту его учета. Уточненная налоговая декларация (расчет) сдается в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения.

С 2007 г. специальные правила введены для налоговых агентов. Напомним, что таковыми признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Причем налоговые агенты в общих случаях имеют те же права, что и налогоплательщики.

Если налоговый агент в расчете, представленном в налоговый орган, выявит факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в аналогичном порядке.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только о тех налогоплательщиках, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Нормы п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающие освобождение от ответственности, применяются и в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Сдаем уточненную декларацию по налогу на прибыль

Специальные положения по представлению уточненных деклараций по налогу на прибыль определены в Приказе Минфина России от 07.02.2006 N 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения» (в ред. Приказа Минфина России от 09.01.2007 N 1н). Так, на титульном листе в графе «Вид документа» налогоплательщик указывает:

  • 1 — для первичного документа;
  • 3 — для корректирующего документа.

Таким образом, при представлении в налоговый орган уточненной декларации в графе «Вид документа» приводится показатель 3 — корректирующий вид, а через дробь — номер корректировки декларации (например, 3/1, 3/2, 3/3).

Как уже отмечалось, уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения. При перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.

Если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Обратите внимание: уточненная налоговая декларация представляется взамен ранее сданной. То есть в ней указывают не разницу показателей, а уточненные суммы показателей исходной (предыдущей) декларации. Каждая последующая уточненная декларация фактически отменяет предыдущую.

В случае выявления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затрагивающих разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за каждый отчетный (налоговый) период. Уточнению подлежат декларации за все отчетные периоды внутри налогового периода начиная с месяца (квартала), к которому относятся выявленные ошибки. Ведь с этим связана и корректировка сумм ежемесячных авансовых платежей по соответствующим срокам уплаты.

Пример. В сентябре 2007 г. ОАО «Альфа» обнаружило, что в декларации за I квартал 2007 г. неправильно отражены доходы от реализации. В результате неполного отражения операций по реализации у организации по итогам I квартала текущего года возникла недоимка по налогу на прибыль. Отчетные периоды для организации — I квартал, полугодие и 9 месяцев.

В данном случае необходимо исправить все промежуточные расчеты начиная с I квартала 2007 г. (за I квартал и полугодие 2007 г.). Кроме того, налогоплательщик должен исчислить и уплатить пени. Такой перерасчет с месяца (квартала), в котором допущена ошибка, связан еще и с уточнением сумм ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в течение каждого квартала.

С 2007 г. на основании п. 10 ст. 89 НК РФ налоговые органы имеют право проводить повторные выездные проверки, если налогоплательщик представит уточненную декларацию на уменьшение (возврат) налога на прибыль. Возможно ли в связи с этим применение штрафных санкций, если в результате повторной выездной проверки будут выявлены ошибки в представленной уточненной декларации на уменьшение (возврат) налога?

Минфин России в Письме от 07.11.2006 N 03-02-07/1-308 разъяснил, что штрафные санкции возможны, когда необнаружение факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. В момент проведения первоначальной выездной проверки уточненной налоговой декларации не существовало, а значит, и применять правила п. 10 ст. 89 НК РФ некорректно.

Налоговый агент, обнаружив в поданном в налоговый орган расчете факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога на прибыль, подлежащего перечислению, обязан внести изменения и представить уточненный расчет. На титульном листе (листе 01) уточненного расчета производится отметка по реквизиту «По месту нахождения налогового агента».

Рекомендуем налогоплательщикам уточненную декларацию по налогу на прибыль направлять в налоговый орган с сопроводительным письмом, в котором кратко изложить причины ее подачи и указать отклонения в показателях по сравнению с предыдущей. Это позволит решить вопросы, возникающие у налогового органа на этапе камеральной проверки.

Ошибки при расчете налоговой базы по налогу на прибыль

Вопрос представления уточненных деклараций по налогу на прибыль в случае выявления ошибок в исчислении налоговой базы достаточно интересен и непрост. Если проанализировать нормы гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, то и в ст. 250 «Внереализационные доходы», и в ст. 265 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» мы увидим положения о том, что доходы (расходы, убытки) прошлых налоговых периодов включаются в налоговую базу текущего периода.

Подобные ситуации весьма распространены. Например, организация в апреле 2007 г. получает счет за услуги связи за ноябрь 2006 г., датированный декабрем 2006 г. Казалось бы, почему не учесть данную сумму в момент получения документа — в апреле 2007 г. на основании ст. 265 НК РФ. Однако следует отметить, что основой для принятия решения о моменте отражения указанных операций в регистрах налогового учета является дата составления подтверждающего документа. Поэтому в рассматриваемой ситуации указанный расход по услугам связи организация обязана признать в декабре 2006 г.

Дело в том, что нормы ст. ст. 250 и 265 НК РФ нужно применять с учетом положений части первой Налогового кодекса. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Поэтому ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам и выявленные в текущем налоговом (отчетном) периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль организаций.

В приведенном примере организация должна подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 г. и учесть указанные расходы на услуги связи. Эта декларация является декларацией не «к доплате», а «к уменьшению», и организация может решить, что подача декларации — право, а не обязанность. В этом случае вполне резонно возникнет вопрос об обоснованности признания в 2007 г. расходов по услугам связи, которые не относятся к данному налоговому периоду. Следовательно, налоговый орган при проверке может исключить указанную сумму из расходов 2007 г.

Аналогичная ситуация, когда организация решит уточнить суммы налогов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (налог на имущество, земельный налог, единый социальный налог).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В п. п. 4, 19 и 33 ст. 270 Кодекса определено, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде:

  • суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
  • сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом;
  • сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Об этом говорится в ст. 272 НК РФ.

Если налогоплательщик уточняет, например, сумму налога на имущество за 2006 г., корректировка влечет изменение величины налоговой базы по налогу на прибыль. В подобной ситуации с учетом положений ст. 54 НК РФ нужно представить в налоговый орган не только уточненную декларацию по налогу на имущество, но и уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 г.

Уточненную декларацию подает правопреемник

Юридическое лицо реорганизуется путем присоединения к другому юридическому лицу. Каков порядок представления уточненной декларации по налогу на прибыль реорганизованной организацией за налоговый период до реорганизации?

Напомним, что в ст. 57 ГК РФ предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование. Присоединение — форма реорганизации, когда одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому. При присоединении прекращает существование присоединяемое юридическое лицо (или несколько лиц), а лицо, к которому присоединяются, в дополнение к своим правам и обязанностям приобретает права и обязанности присоединяемого лица (лиц).

На основании ст. 58 ГК РФ правопреемство при присоединении происходит посредством составления передаточного акта. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Таким образом, при присоединении права и обязанности присоединяемой организации переходят к другой организации в день, когда вносится запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Основание — п. 1 ст. 23 НК РФ.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ).

Если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения реорганизации. Допустим, организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого же года. Тогда налоговый период для нее — период со дня создания до дня реорганизации.

Итак, последней представляемой в налоговый орган декларацией по налогу на прибыль для реорганизованной организации, присоединяемой к другому юридическому лицу, является декларация, составленная нарастающим итогом за период с начала года по день завершения реорганизации.

В ст. 50 НК РФ указано, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном этой статьей. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, знал ли правопреемник (правопреемники) до завершения реорганизации о фактах и (или) обстоятельствах неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

Предположим, правопреемник выявит в декларации по налогу на прибыль, представленной присоединенной организацией, факты неотражения или неполноты отражения сведений либо ошибки, приводящие к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате. Учитывая нормы ст. ст. 54 и 81 НК РФ, правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за указанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, представив уточненную декларацию по этой организации в налоговый орган по месту ее учета до момента реорганизации.

От имени кого и в какой налоговый орган организация-правопреемник должна представить уточненные налоговые декларации?

Минфин России в Письме от 15.03.2007 N 03-02-07/1-128 разъяснил следующее. Организация — правопреемник присоединенного юридического лица обнаружила неотражение или неполное отражение сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, в декларациях по налогу на прибыль, которые были поданы присоединенным юридическим лицом до его реорганизации. В этом случае правопреемник обязан внести изменения в эти декларации и представить от своего имени уточненные налоговые декларации. Поскольку согласно п. 5 ст. 81 НК РФ уточненную декларацию организация представляет в налоговый орган по месту учета, Минфин России сделал вывод, что указанные уточненные декларации должны представляться в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника.

Уточненная декларация подается за периоды, не подлежащие налоговой проверке

На основании п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату). Кроме того, он обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде — при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

Обратите внимание на Письмо ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ «О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)», которое было выпущено в связи с поступающими запросами о порядке приема уточненных деклараций (расчетов) за периоды, по которым истек срок исковой давности.

Право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные декларации (расчеты) не ограничено сроком. В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Поэтому проведение контрольных мероприятий с истребованием документов в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, не представляется возможным.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату в порядке, установленном в ст. 78 НК РФ. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога можно подать в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Допустим, налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию (расчет) к уменьшению за период, который в соответствии со ст. 87 НК РФ не может быть охвачен камеральной налоговой проверкой. Кроме того, налогоплательщик подает в налоговый орган заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. В этом случае возможно возникновение коллизии норм ст. ст. 78 и 87 Кодекса в части применения установленных сроков. С одной стороны, нельзя провести полноценные контрольные мероприятия в отношении поданной налогоплательщиком уточненной декларации (расчета), с другой — срок подачи заявления о зачете излишне уплаченной суммы налога может еще не истечь.

На основании изложенного налоговый орган обязан принять уточненную декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов с последующим вынесением решения в соответствии со ст. ст. 78 и 87 НК РФ.

Не позднее рабочего дня, следующего за датой принятия, указанную уточненную декларацию (расчет) необходимо зарегистрировать. Так сказано в п. 2.5.1 Регламента принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом МНС России от 04.02.2004 N БГ-3-06/76. В программном комплексе «Система ЭОД — местный уровень» существует возможность регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, без создания строк начислений налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом. Данная функция реализована в режиме «Регистрация входящих документов/Входящие документы» через подрежим «Регистрация нового документа». Таким образом, уточненную налоговую декларацию (расчет) за отчетный период, по которому истек срок исковой давности, полученную в текущем году и последующие годы, инспектор обязан зарегистрировать. Если налоговый орган примет решение об отказе зачесть суммы излишне уплаченного налога, данная налоговая декларация (расчет) будет только зарегистрирована. В противном случае инспектору необходимо:

  • аннулировать регистрацию данной уточненной налоговой декларации (расчета) и обосновать аннулирование;
  • вновь зарегистрировать принятую уточненную декларацию (расчет) через режим «Документы с начислениями, отсрочками, рассрочками и зачетами» с одновременным созданием строк начислений налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом.

При представлении в 2007 г. уточненной декларации по налогу на прибыль «к уменьшению», например, за 2003 г. и более ранние периоды эти суммы в карточке «Расчеты с бюджетом» не проводятся. На суммы «к доплате» указанное правило не распространяется, поскольку ограничений подобного рода часть первая Налогового кодекса не содержит.

К.В.Новоселов

К. э. н.,

советник государственной

гражданской службы РФ 2-го класса

Управление администрирования

налога на прибыль

ФНС России

Истребование документов и информации у банков

Результаты работы по легализации налоговой базы

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *